Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как определяется налоговая база для исчисления НДС». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
На первый взгляд, раз уж НДС надо начислять при реализации товаров, работ, услуг, он ничем не отличается от налога с продаж (с оборота). Но если мы вернемся к его полному названию – «налог на добавленную стоимость», то становится понятным, что облагаться им должна не вся сумма реализации, а только добавленная стоимость. Добавленная стоимость – это разница между стоимостью проданного товара, работ, услуг и расходами на приобретение материалов, сырья, товаров, других ресурсов, затраченных на них.
Объектами налогообложения НДС являются:
- реализация товаров, работ, услуг на территории России, передача имущественных прав (право требования долга, интеллектуальные права, арендные права, право постоянного пользования земельным участком и др.), а также безвозмездная передача права собственности на товары, результаты работ и оказания услуг. Ряд операций, указанных в пункте 2 статьи 146 НК РФ, не признаются объектами налогообложения НДС;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- передача для собственных нужд товаров, работ, услуги, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль;
- ввоз (импорт) товаров на территорию РФ.
Повторюсь, что налог на добавленную стоимость — это косвенный многоступенчатый налог, взимается на каждом этапе продажи, начиная с производственного и распределительного циклов и заканчивая продажей потребителю.
Плательщиками НДС признаются (ст. 143 НК РФ):
- организации (в том числе некоммерческие),
- предприниматели.
Как правило, налог уплачивает продавец товаров (работ, услуг) на общей системе налогообложения. Однако налог может платить и сам покупатель, как налоговый агент.
Плательщики НДС уплачивают налог при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, либо при ввозе товаров на территорию РФ. Налогоплательщиков «внутреннего» налога существенно меньше, так как налог на территории страны уплачивают не все хозяйствующие субъекты, а при ввозе товаров плательщиками НДС являются практически все.
Следует отдельно остановиться на правилах уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Таможенного союза (ТС). Исчисление и уплата налога производится в соответствии с налоговым законодательством, Таможенным кодексом и законом «О таможенном регулировании в РФ» от 27.11.2010 № 311-ФЗ.
В настоящий момент действующими участниками ТС ЕАЭС являются:
- Россия (с 2010 года);
- Казахстан (с 2010 года);
- Белоруссия (с 2010 года);
- Армения (с 2015 года);
- Киргизия (с 2015 года).
История ставок по НДС
Ставка НДС — процент от налоговой базы, который определяет государство в зависимости от вида операции. В настоящее время действуют 3 ставки налога на добавленную стоимость (ст. 164 НК РФ):
- 0% — применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при оказании услуг по международной перевозке и некоторых других операций (п. 1 ст. 164 НК РФ);
- 10% — применяется при реализации продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий и книжной продукции, медицинских товаров. Перечень устанавливается постановлениями Правительства РФ;
- 20% — применяется во всех остальных случаях (п.3 ст. 164 НК РФ).
Согласно п.4 ст.164 НК РФ, при получении предоплаты (аванса) и в случаях, когда налоговая база определяется в особом порядке (п.п. 3, 4, 5.1 ст. 154, п.п. 2-4 ст. 155 НК РФ) применяются расчетные ставки 10/110 и 20/120.
При принятии закона «О налоге на добавленную стоимость» его ставка составляла 28%. Это был максимальный размер налога за все время его существования в нашей стране. Льготные ставки в размере 15% были введены для некоторых видов продовольственных товаров.
В начале 1993 года основная ставка была снижена до 20%, а льготная до 10%. Более 10 лет ставки налога оставались на прежнем уровне.
Помимо НДС в 1998–2004 годах в регионах дополнительно взимался налог с продаж (не более 5%).
Лишь в 2004 году основная ставка была снижена до 18%, льготная ставка сохранилась и даже ввели нулевую ставку для некоторых категорий товаров.
Президент Российской Федерации подписал Федеральный закон от 3 августа 2018 г. N 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», предусматривающий повышение базовой ставки НДС с 18 % до 20 %, в 2019 г. Изменения вступили в силу с 1 января 2019 года.
| Год | Основная ставка | Льготные ставки |
| 1992 | 28% | 15%, 0% |
| 1993-2003 | 20% | 10%, 0% |
| 2004-2018 | 18% | 10%, 0% |
| 2019 | 20% | 10%, 0% |
НДС — косвенный налог, который платится при реализации товаров, услуг и имущественных прав. Его уплата происходит следующим образом.
-
Фабрика заказывает лён для пошива партии летних платьев. Производитель ткани выставляет счёт с учётом НДС.
-
Пока швеи отшивают платья, экономисты рассчитывают их себестоимость. Они смотрят, сколько денег затрачено на пошив. Уплаченный НДС за лён тоже входит в этот список, но записывается в «налоговый кредит».
-
Платья готовы и их отправляют в фирменный магазин. В расчёт ценника входит себестоимость товара, доля на прибыль и сам НДС.
-
Когда платья продали, компания считает прибыль. Из всей суммы вычитается 20%. Их уже оплатил покупатель. Дальше деньги уходят в ФНС.
НДС перечисляется в федеральный бюджет и составляет 50% от всех поступлений по сборам. Деньги расходуются на государственные и национальные цели:
-
социальная политика, образование, оказание медицинских услуг;
-
оборона и защита, деятельность органов охраны правопорядка, безопасность;
-
решение общегосударственных и экономических вопросов;
-
защита экологической обстановки;
-
развитие сферы ЖКХ, СМИ, культуры;
-
выплаты национального долга;
-
трансферты в другие бюджеты – дотации, субсидии, субвенции в региональный и местный бюджет.
Налоговая база по НДС: основные положения при учете
Расчет налоговой базы (НБ) по НДС каждый плательщик налога производит самостоятельно, с учетом ставок налога по различным товарным категориям (18, 10 или 0 процентов). НБ по каждой такой категории исчисляется отдельно, при этом формируется общая база по всем операциям, облагаемым одинаковой ставкой.
В выручку от продажи продукции, оказания услуг, выполнения каких-либо работ включают все доходы плательщика налога, связанные с расчетом по их оплате.
Допускается различная форма расчетов (и, соответственно, доходов): денежная (в рублях или иностранной валюте) или натуральная (в том числе оплата ценными бумагами). «Валютная» выручка переводится в рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ, действовавший в период продажи товара или осуществления расходов.
Определение налоговой базы происходит с учетом положений нескольких статей Налогового кодекса РФ. Статья под номером сорок определяет требования к цене реализации продукции или стоимости услуг (для целей, связанных с налогообложением), статьи со сто пятьдесят третьей по сто шестьдесят вторую указывают на специфику определения НБ в зависимости от вида деятельности и характера отдельных операций налогоплательщика.
Особенности исчисления налоговой базы по отдельным видам операций реализации (ст.ст.154 — 162 НК РФ)
Особенности |
Налоговая база |
Норма НК РФ |
Нормативный источник |
Генподрядная |
Стоимость принятых |
п.1 ст.154 |
Письма МНС России от |
Часть из |
То же |
п.1 ст.154 |
То же |
Бесплатная |
Определяется на |
п.1 ст.154 |
Письмо ДНП |
Цена реализации |
Определяется |
п.1 ст.154 |
Письмо ДНП |
Товары приобретены |
Определяется в |
п.1 ст.154 |
Письмо ДНП |
Реализация |
То же |
п.1 ст.154 |
Письмо ДНП |
Реализация |
- " - |
п.1 ст.154 |
Письмо УМНС России по |
В результате |
В стоимость услуги |
п.3 ст.154 |
Письмо МНС России от |
При приобретении |
При перепродаже |
п.1 ст.154 |
Письма УМНС России по |
Реализация |
Разница между |
п.3 ст.154 |
Письма УМНС России по |
При реализации |
Определяется |
п.1 ст.154 |
Письмо УМНС России по |
Осуществление |
Сумма дохода, |
п.1 ст.154 |
Письмо УМНС России по |
В порядке, |
|||
Основные средства, |
Определяется в |
п.1 ст.154 |
Письмо УМНС России по |
Оказание услуг по |
Фактическая цена |
п.1 ст.154 |
Письмо УМНС России по |
Оказание услуг по |
У поверенного |
п.1 ст.156 |
Письмо ДНП |
Посреднические |
Вознаграждение в |
п.1 ст.156 |
Письмо УМНС России по |
Алгоритм расчета налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса
Соотношение цены |
Р > I |
Р |
Порядок определения |
К1 = Р - (D + С) / |
К2 = Р / I |
Размер налоговой базы |
U = SUM (В1 + В2 + |
В = SUM (В1 + В2 + |
Используемые обозначения: |
Как определяется налоговая база по НДС
Налоговая база по НДС — это совокупная стоимость по всем операциям продажи и авансам, полученным от покупателей.
В соответствии с НК РФ, существуют несколько видов объектов, подлежащих обложению НДС:
- операции реализации, в том числе, безвозмездные, производимые на территории РФ;
- строительно-монтажные работы для собственных нужд;
- передача продукции, товаров, имущественных прав на территории России;
- операции на основе комиссионных, агентских и поручительских договоров;
- ввоз товаров на территорию страны, и др.
В базу для НДС включаются:
- стоимость товара по рыночной цене;
- сумма полученных авансов.
Понятие рыночной цены означает, что его цена должна соответствовать «вилке» цен на идентичные товары. Чаще всего, указанная в договоре цена по умолчанию считается рыночной.
Освобождение от налогообложения
НК содержит положения, согласно которым определенные объекты (операции) и определенные плательщики освобождаются от исчисления и уплаты налога. Они относятся к категории льготируемых.
Однако льготируемые обороты подлежат отражению в налоговой декларации по НДС.
Реализация объектов на территории РБ
Освобождаемые объекты
Перечень оборотов по реализации на территории Республики Беларусь, которые освобождаются от налога, приведен в ст. 118 НК, а также в отдельных указах. Освобождаются обороты по реализации:
– медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера), перечисленных в НК;
– ветеринарных мероприятий, перечисленных в НК;
– услуг в сфере культуры по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом;
– услуг по подготовке спортсменов-учащихся в специализированных учебно-спортивных учреждениях;
– услуг, связанных с организацией похорон, перечисленных в НК, а также надгробных памятников, оград и других ритуальных предметов, связанных с погребением, а также работ по их изготовлению;
– товаров (работ, услуг) плательщиками, использующими труд инвалидов (численность инвалидов в среднем за период составляет не менее 30% численности работников в среднем за этот же период);
– товаров магазинами беспошлинной торговли;
– услуг, оказываемых физлицам по доставке пенсий и других соцвыплат и по приему подписки на печатные средства массовой информации и их доставке;
– оказываемых физлицам жилищно-коммунальных и эксплуатационных услуг по перечню таких услуг, утверждаемому Президентом;
– объектов жилфонда, работ по строительству и ремонту объектов жилфонда, гаражей и автостоянок по перечню таких работ, утверждаемому Президентом;
– услуг по страхованию (сострахованию, перестрахованию);
– физлицам услуг в области фотографии, парикмахерских, бань и душевых, по стирке и химической чистке, по ремонту часов, по производству и ремонту одежды и обуви, по ремонту и техническому обслуживанию бытовых приборов, предметов личного пользования;
– иные обороты.
Обращаем внимание, что плательщик, осуществляющий обороты по реализации, освобождаемые от налогообложения, вправе отказаться от применения льгот на срок не менее одного календарного года, подав соответствующее заявление в налоговый орган.
Для исчисления и уплаты НДС следует установить, осуществляется реализация на территории Беларуси или за ее пределами, а для этого необходимо определить место реализации объектов.
Во взаимной торговле работами (услугами), имущественными правами с государствами – членами ЕАЭС место реализации определяется согласно международным договорам ЕАЭС, с иными странами – согласно положениям ст. 117 НК.
Взимание косвенных налогов (в т.ч. НДС) и контроль за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг с государствами – членами ЕАЭС осуществляются согласно Протоколу о порядке взимания косвенных налогов.
Порядок исчисления налога
При реализации объектов общая сумма НДС исчисляется:
– нарастающим итогом с начала календарного года по истечении каждого отчетного периода;
– по всем оборотам по реализации, признаваемым объектом налогообложения НДС (кроме льготируемых), момент фактической реализации которых приходится на соответствующий отчетный период, и по всем изменениям налоговой базы (кроме освобождаемой от налогообложения) в соответствующем отчетном периоде.
Налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки и рассчитывается по формуле (ч. 1 п. 2 ст. 128 НК):
НДС = НБ x Ст,
где НДС – исчисленная сумма налога;
НБ – налоговая база;
Ст – установленная ставка налога.
Первый вид НДС, ставка 0%.
1. Первый вид НДС, равный нулевой налоговой ставке, осуществляется при продаже:
- товара, который был вывезен в таможенной процедуре экспорта, товара, который был помещен под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, с подачей в налоговую соответствующих документов;
- услуг по международной перевозке товаров (перевозка товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, ж/д транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления либо пункт назначения товаров расположен вне России);
- работ (услуг), которые выполняются (оказываются) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;
- услуг по перемещаются трубопроводным транспортом природного газа, который поставляется в/из других государств, кроме того, услуг по перевозке (организации перемещения) трубопроводным транспортом ввозимого природного газа для переработки в пределах Росси;
- услуг, которые оказываются организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электросетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электросети электроэнергии, поставка которой происходит из электроэнергетической системы России в электроэнергетические системы других стран;
- работ (услуг), которые выполняются (оказываются) российскими организациями (кроме организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, которые транспортируются через границу России, в товаросопроводительных документах которых указаны пункт отправления и/или пункт назначения, которые расположены вне России;
- работ (услуг) по переработке товаров, которые были помещены под таможенную процедуру переработки на таможенной тер-и;
- услуг по предоставлению ж/д подвижного состава и/или контейнеров, которые оказываются российскими организациями либо ИП, для совершения перевозки либо перемещения ж/д транспортом используемых товаров либо продуктов переработки с условием, что пункт отправления и пункт назначения расположены в пределах Российской Федерации;
- работ (услуг), которые выполняются (оказываются) организациями внутреннего водного транспорта, по отношению к товарам, которые вывозятся в таможенной процедуре экспорта при перевозке (перемещении) товаров в пределах России из пункта отправления до пункта выгрузки либо перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания либо другие типы транспорта;
- работ (услуг), которые конкретно связаны с перевозкой либо перемещением товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита в процессе перевозки зарубежных товаров от таможенного органа в месте прибытия в Россию до таможенного органа в месте убытия из России;
- услуг по перевозке пассажиров и багажа с соблюдением условия, что пункт отправления либо пункт назначения пассажиров и багажа находятся вне России, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
- товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;
- драгоценных металлов налогоплательщиками, которые производят их добычу либо производство из лома и отходов, содержащих в себе драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центробанку Российской Федерации, банкам;
- товаров (работ, услуг) для использования иностранными дипломатическими представительствами либо для личного пользования дипломатического либо административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, - в случаях, когда законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок либо если такая норма предусмотрена в международном договоре России;
- припасов, которые были вывезены из России. Припасами считаются, в данном случае, топливо и горюче-смазочные материалы, необходимые для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания;
- выполняемых российскими перевозчиками на ж/д транспорте работ (услуг) по перевозке либо перемещению экспортируемых за пределы России товаров и вывозу из России продуктов переработки в пределах Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой либо перемещением работ (услуг);
- построенных судов, которые должны быть зарегистрированы в Российском международном реестре судов, с условием подачи в налоговые органы необходимых документов.
В соответствии со статьей 165 Налогового Кодекса Российской Федерации, для применения нулевой процентной ставки налога, необходимо это право подтвердить.
При реализации товаров для подтверждения обоснованности применения ставки налога в 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы нужно подать такие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и/или припасов за пределы России. Если контракты содержат сведения, которые несут в себе государственную тайну, вместо копии подается выписка из контракта, в которой будет предоставлена информация, необходимая для проведения налогового контроля;
2) выписка банка (копия выписки), которая подтверждает фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, который совершил выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен из России, других территорий, относящиеся к ней;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и/или других документов с отметками пограничных таможенных органов, которые бы подтверждали вывоз товаров из России, других территорий, относящиеся к ней;
5) если товары помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, необходимо подать такие документы:
- контракт (копия контракта), который был заключен с резидентом особой экономической зоны;
- копия свидетельства о регистрации лица как резидента особой экономической зоны;
- выписка банка (копия выписки) + копии приходных кассовых ордеров, которые подтверждают фактическое поступление выручки;
- таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа.
При реализации товаров через комиссионера, поверенного либо агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору в налоговые органы также необходимо предоставить:
1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным либо агентом;
2) контракт (копия контракта) лица, который производит поставку товаров на экспорт либо поставку припасов по поручению налогоплательщика, с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и/или припасов за пределы России;
3) выписка банка (ее копия), которая подтверждает фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика либо комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.
Документы (их копии) должны быть поданы в налоговый орган налогоплательщиком в срок не позднее 180 календарных дней, считая от даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.
Если по завершении 180 календарных дней налогоплательщик не подал выше описанные документы (их копии), тогда операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) будут облагаться налогом по ставкам 10 либо 18%.
Если в дальнейшем налогоплательщик подает документы (их копии), которые являются основанием для применения нулевой ставки налога, то уплаченные ранее суммы налога будут возвращены налогоплательщику на его счет.
Определение подлежащей уплате в бюджет суммы НДС: формула
Для того чтобы определить подлежащую уплате в бюджет сумму НДС, необходимо применить формулу:
НДС (Б) = НДС (НАЧ) − НДС (ВЫЧ),
где: НДС (НАЧ) — начисленный в отчетном периоде налог (на выручку с продажи товаров и услуг налогоплательщиком, на сумму предоплаты за соответствующие товары и услуги);
НДС (ВЫЧ) — налог к вычету в отчетном периоде.
Показатель НДС (ВЫЧ) можно определить по следующей формуле:
НДС (ВЫЧ) = НДС (КОНТР) + НДС (ПРЕДОПЛ) + НДС (ИМП) + НДС (АГЕНТ),
где: НДС (КОНТР) — налог, который предъявлен контрагентом при продаже товаров или услуг налогоплательщику;
НДС (ПРЕДОПЛ) — налог, предъявленный контрагентом при получении предоплаты от налогоплательщика;
НДС (ИМП) — налог, уплаченный налогоплательщиком при ввозе товаров из-за рубежа;
НДС (АГЕНТ) — налог, перечисленный налогоплательщиком как налоговым агентом.
В случае если показатель НДС (Б) отрицательный, то сумму, которая ему соответствует, можно возместить из бюджета. То есть вернуть или зачесть при расчете НДС за следующий отчетный период (при втором варианте положительный показатель НДС (Б) за отчетный период можно будет, таким образом, уменьшить за счет отрицательного НДС (Б) за предыдущий отчетный период).
Поскольку НДС рассчитывается по итогам квартала, то каждый факт реализации товаров (услуг) и сумма начисленного налога фиксируется в книге продаж, а величина приобретенного НДС — в книге покупок. Итоговые показатели данных книг фиксируются в декларации по НДС, и выводится разница, которая и является суммой налога к уплате или возмещению.
Изучим теперь, каким образом исчисляется величина НДС как тот или иной компонент рассмотренной нами формулы.